Как отражают в мсфо запасы

Как отражают в мсфо запасы

Учет запасов в международных стандартах финансовой отчетности регулируется стандартом 2 «Запасы» (Inventory).

Его основные положения:

  • Запасы оцениваются и отражаются по наимень­шей из двух величин: фактической себестоимости и чистой (нетто) стоимости возможной продажи.
  • В фактическую стоимость запасов включаются все прямо относимые затраты на подготовку запасов к продаже, в том числе соответствующие накладные расходы.
  • Фактическая себестоимость запасов, как правило, определя­ется на основе метода ФИФО («первым поступил – первым выбыл») или метода средневзвешенной стоимости. Исполь­зование метода ЛИФО («последним поступил – первым выбыл») запрещено.
  • Также могут использоваться другие формулы расчёта стоимости запасов, такие как нормативная производственная себестоимость или метод розничных продаж, если результаты подобных расчётов дают оценку, приближенную к факти­ческой себестоимости.
  • При продаже запасов их фактическая себестоимость при­знаётся в отчёте о прибылях и убытках как расход.
  • Стоимость запасов частично списывается до величины чистой стоимости их возможной продажи, если чистая стоимость воз­можной продажи становится ниже фактической себестоимости.
  • Если впоследствии чистая стоимость возможной продажи какого-либо объекта запасов, в отношении которого ранее было признано снижение стоимости, повышается, то сумма уценки сторнируется (восстанавливается).

Теперь остановимся подробнее на основных моментах, связанных с учетом Запасов и отражением их в отчетности по МСФО.

В состав запасов входят активы:

  • предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
  • незавершенное производство;
  • сырье и расходные материалы;
  • объекты нематериальных активов, которые создаются для целей продажи;
  • объекты имущества, приобретенные или строящиеся для целей продажи или перепродажи в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия.

Признание запасов

Запасы признаются в учете в момент перехода к предприятию рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти запасы.

Прекращение признания

Балансовая стоимость запасов признается как расход в отчете о совокупной прибыли в момент продажи соответствующих запасов, если только они не составляют часть фактической стоимости другого актива (например, строящегося здания). Поэтому момент прекращения запасов зависит от времени признания выручки. При этом сумма частичного списания стоимости запасов до чистой цены продаж признается в качестве расхода немедленно после того, как произошло данное снижение.

Отдельные запасы, стоимость которых включается в стоимость других активов (например, основных средств), признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных активов (параграф 35 МСФО 2).

Оценка запасов

Запасы оцениваются по наименьшей из:

  1. фактическая себестоимость
  2. чистая стоимость возможной продажи

В соответствии с параграфом 25 МСФО 2, организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией.

Фактическая себестоимость запасов – это сумма:

  • Затрат на приобретение (цена приобретения, уменьшенная на скидки, транспортные расходы, обработка, невозмещаемые налоги)
  • Затрат на производство и переработку (все прямые затраты на труд, материалы и прямо относимые накладные расходы, часть распределяемой амортизации, затрат на управление и администрирование производством)
  • Прочих затрат, связанных с доставкой запасов до настоящего местоположения и приведения их в соответствующее состояние, включая накладные расходы
  • Затраты по займам, если соответствующие единицы запасов представляют собой квалифицируемые активы

Никогда не включаются в себестоимость запасов такие виды расходов, как:

  • Убытки от обесценения
  • Сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и др.сверхнормативные затраты на производство
  • Общеадминистративные расходы, не относящиеся к производству готовой продукции
  • Затраты на продажу и рекламу
  • Затраты на сбыт, упаковку и транспортировку (признаются в качестве расхода по мере возникновения)
  • Складские расходы (за исключением случаев, если хранение- это необходимый этап производственного процесса, если затраты по хранению относятся непосредственно на клиента, произведенная продукция требует выдержки до достижения определенной кондиции прежде чем ее можно будет продать).

Метод средневзвешенной стоимости

В соответствии с параграфом 27 МСФО 2 средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода.

Пример. Организация продает два автомобиля, используя при этом метод оценки средневзвешенной стоимости. В течение отчетного периода организация покупает в хронологическом порядке четыре автомобиля, стоимостью соответственно 200 000 руб., 250 000 руб., 300 000 руб. и 350 000 руб. На начало отчетного периода организация не имеет запасов.

Стоимость запасов на конец отчетного периода составляет: 550 000 руб. (1,1 млн руб. : 2). При этом себестоимость продаж составляет 550 000 руб. (1,1 млн руб. : 2).

Дт “Себестоимость проданных товаров” 550 000 руб.,

Кт “Запасы” – 550 000 руб.

Чистая стоимость реализации (чистая стоимость возможной продажи) – это предполагаемая (расчетная) продажная цена объекта запасов за вычетом расчетных затрат на завершение выполнения работ по этому объекту и его продаже. К затратам на продажу относятся соответствующие затраты на маркетинг и сбыт.

Списание части стоимости запасов до их чистой стоимости возможной продажи признается как расход. В случае восстановления ранее частично списанной стоимости запасов (уценки) соответствующая сумма признается в составе прибыли или убытка за период в том периоде, когда произошло указанное событие.

Пример. Организация приобретает 100 баррелей нефти по цене 20 000 руб. за баррель с целью дальнейшей перепродажи. В конце отчетного периода цена снижается до 15 000 руб. за баррель и нефть не удается продать. Организация снижает стоимость запаса нефти до 15 000 руб. за баррель и незамедлительно признает корректировку чистой стоимости продажи в качестве расхода. В учете организация отражает приобретение нефти в следующей корреспонденции счетов:

Дебет “Запасы” (баланс) – 2 млн руб., Кредит “Деньги” (баланс) – 2 млн руб.

Переоценку запасов по чистой цене продажи организация отражает в учете следующим образом:

Дебет “Убыток от обесценения запасов” (отчет о совокупной прибыли) – 500 000 руб., Кредит “Запасы” (баланс) – 500 000 руб.

При расчете чистой стоимости реализации в соответствии с параграфом 31 МСФО 2 необходимо учитывать предназначение имеющихся запасов. Так, например, когда запасы только предполагается использовать в целях исполнения уже заключенных договоров, основой для решения являются продажные цены, установленные в таких договорах.

В случае, когда количество запасов превышает величину, необходимую для выполнения заказов по заключенным договорам, часть запасов, которые представляют собой такое превышение, следует оценивать на основе рыночной цены, а не договорной.

В соответствии с параграфом 32 МСФО 2 стоимость используемых в производстве материалов не снижается ниже себестоимости приобретения, если готовая продукция, в которую они будут включены, будет продана по или выше себестоимости.

Однако, когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает возможную чистую цену реализации, сырье списывается до величины возможной чистой стоимости реализации. В таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой стоимости реализации.

В соответствии с параграфом 33 МСФО 2 в каждом последующем периоде производится переоценка чистой стоимости реализации. В случае повышения продажной цены на готовую продукцию, стоимость которой была ранее снижена и которая продолжает оставаться на складе, следует восстановить стоимость этой продукции. Новая балансовая стоимость будет представлять наименьшую из двух величин – производственной себестоимости и чистой стоимости реализации.

События после отчетной даты могут свидетельствовать о том, что фактическая себестоимость запасов превышает по величине их чистую стоимость возможной продажи по состоянию на отчетную дату. В таких случаях стоимость соответствующих запасов должна быть частично списана до величины чистой стоимости их возможной продажи по состоянию на отчетную дату.

Раскрытие информации

Запасы представляют собой оборотные активы. Но предприятие должно раскрыть информацию о запасах, стоимость которых будет возмещена по прошествии более чем 12 месяцев после отчетной даты.

В соответствии с параграфом 36 МСФО 2 в финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

  • учетная политика, утвержденная для оценки запасов, включая используемые методы расчета себестоимости;
  • общая балансовая стоимость запасов и их балансовая стоимость по видам запасов, находящихся у данной организации;
  • стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом расходов на продажу;
  • величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;
  • величина уценки запасов, признанной в качестве расхода в отчетном периоде;
  • величина восстановленной суммы, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расхода в течение отчетного периода;
  • обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов;
  • балансовая стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств.

Общепринятая классификация запасов представляет следующие их группы: товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство и готовая продукция.

Запасы организации, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства. Следует раскрывать балансовую стоимость по каждому классу запасов в отдельности.

Авансовые платежи, осуществленные для приобретения запасов, не могут классифицироваться как запасы. Как правило, это либо право на получение либо возврат денежных средств.

Запасы в МСФО: учет и оценка

Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации. Рассмотрим, какие затраты можно включить в первоначальную стоимость и как определить чистую стоимость реализации.

Первоначальная стоимость запасов: состав затрат

Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость (себестоимость), имеет немаловажное значение, так как позволяет впоследствии осуществить правильный выбор между себестоимостью запасов и чистой стоимостью реализации.

Рассмотрим каждый вид затрат подробнее. Первый вид затрат — затраты на приобретение запасов — включает в себя саму цену покупки, а также таможенные пошлины и налоги, установленные в стране, которая применяет МСФО. Следует отметить, что используемый в нашей стране налог на добавленную стоимость (НДС) не будет включен в затраты на приобретение запасов, так как МСФО рекомендуют не включать возмещаемые налоги в состав затрат на приобретение запасов. Среди рекомендованных для включения в себестоимость затрат выделяют затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Если имели место торговые скидки, уценки, то при определении затрат они подлежат вычету.

Следующий вид затрат, который рассматривает МСФО, — это затраты на переработку запасов (когда из запасов требуется произвести готовую продукцию). Такие затраты включают прямые затраты на оплату труда персонала, то есть те затраты, которые связаны с процессом производства непосредственно. Кроме того, такой вид затрат включает систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы. К постоянным производственным накладным расходам относят затраты, не относящиеся непосредственно на производство, которые остаются практически неизменными от объема производства (амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, управленческие и административные затраты). Переменные производственные накладные расходы — это затраты, не относящиеся напрямую на процесс производства, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства (косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда).

МСФО (IAS) 2 «Запасы» уделяет особое внимание постоянным производственным накладным расходам, которые зависят от нормальной производительности.

Так, фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормативной производительности.

Стандарт отмечает, что в процессе производства иногда может быть одновременно произведено более одного продукта. Например, основной продукт, а также побочная продукция. Это происходит при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Требование МСФО (IAS) 2 в этом случае следующее: «если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе». То есть, если возникают сложности по идентификации затрат, лучше определять их еще на выходе продукции из производства либо еще на стадии производства. Чаще всего побочная продукция не существенна для компании, поэтому международные стандарты рекомендуют оценивать ее по чистой стоимости реализации и вычитать ее из себестоимости основного продукта. Поэтому балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Побочная продукция — это продукция, полученная в едином технологическом процессе производства основной продукции. Наиболее наглядным примером получения побочной продукции является отрасль сельского хозяйства. Например, при производстве зерна получают солому и половы зерновых культур, которые являются побочной продукцией.

Компания может понести также другие виды затрат, которые следует включить в себестоимость запасов в той мере, в которой эти затраты были понесены. В качестве примера стандарт рассматривает включение в себестоимость затрат по запасам непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Следует различать затраты, не включаемые в себестоимость запасов.

Определение чистой стоимости реализации

МСФО (IAS) 2 подробно рассматривает вопросы определения чистой стоимости реализации в пунктах 28—33.

Чистая цена реализации представляет собой, по сути, ожидаемую цену запасов в ходе обычной деятельности компании за вычетом возможных затрат на реализацию.

Компания ОАО «Энергия» считает, что сможет получить при реализации партии косметической продукции — лосьонов для тела — 50 000 руб., скрабов для тела — 80 000 руб., при этом затраты на реализацию всей продукции составят 10 000 (5000 руб. за партию лосьонов для тела и 5000 за партию скрабов). Чистая стоимость реализации партии лосьонов для тела составит 45 000 руб. (50 000 – 5000), чистая стоимость реализации партии скрабов для тела составит 75 000 руб. (80 000 – 5000). Стоимость одной единицы продукции можно определить путем деления чистой стоимости реализации на количество продукции в одной партии товара.

Запасы должны оцениваться по чистой стоимости реализации в случае, когда этот вид оценки ниже их себестоимости. С практической точки зрения такая ситуация неблагоприятна для деятельности компании, и необходимо находить резервы для снижения себестоимости продукции без снижения качества.

В противном случае будет экономически невыгодно производить запасы (или иметь на балансе запасы, полученные при покупке), реализовать которые можно только себе в убыток. Чаще всего ситуация, когда чистая цена реализации ниже себестоимости, связана с временными явлениями — моральным или физическим устареванием запасов или их повреждением.

Важно понимать, что похожие на первый взгляд виды стоимости — чистая стоимость реализации и справедливая стоимость — отличаются друг от друга. Стандарт отмечает, что чистая стоимость реализации — это реальная сумма, которую рассчитывает получить предприятие, а справедливая стоимость — это специфическая для компании стоимость. Другими словами, по нашему мнению, чистая стоимость реализации — это сумма, которую компания ожидает получить, а справедливая стоимость — сумма, которая не исключает нюанс «торга» между продавцом и покупателем. Поэтому два этих вида стоимости могут отличаться друг от друга. Кроме того, по чистой стоимости реализации могут оцениваться запасы, которые морально или физически устарели, поэтому не всегда для этого вида оценки приемлем рынок, который подходит для определения справедливой стоимости. Поиск цены на «вторичном» рынке требует поиска новых точек сбыта и может создать разницу между справедливой стоимостью и чистой стоимостью реализации. Очень важно тщательно изучить все возможные каналы сбыта запасов и возможные цены реализации. Возрастает потребность в высококвалифицированных специалистах, работающих внутри компании, способных провести такой анализ.

Для того чтобы определить чистую стоимость реализации, необязательно продавать запасы, достаточно лишь определить эту стоимость с учетом рекомендаций стандарта и применения профессионального суждения. МСФО (IAS) 2, как и другие стандарты, не содержит специальных формул для расчета различных видов стоимости, в том числе и чистой стоимости реализации.

Чаще всего компаниям вполне по силам определить чистую стоимость реализации самостоятельно, без помощи профессиональных оценщиков. Учитывая, что чистая стоимость реализации — это ожидаемая цена продажи продукции, ее можно определить, ориентируясь на рыночные цены. В крупных компаниях существуют специалисты, которые владеют информацией о рыночных ценах на продукцию, — это специалисты отдела снабжения, специалисты по работе с поставщиками, бухгалтеры по РСБУ, а в отдельных случаях — менеджеры и специалисты отдела продаж. Хорошие специалисты этих отделов владеют информацией, которая необходима для целей определения чистой цены реализации, а именно: стоимостью приобретения продукции по последним поставкам, ценами на продукцию поставщиков в отдельном географическом регионе, стоимостью продукции на ближайших рынках и пунктах сбыта. Если известна рыночная цена запасов в хорошем состоянии, а запасы, требующие оценки, морально или физически устарели, то в зависимости от характера и степени этого устаревания следует отрегулировать и чистую стоимость реализации (напр., учесть в процентах степень физического повреждения запаса).

Если себестоимость выше чистой стоимости реализации, то ее нужно довести до уровня чистой стоимости реализации. МСФО (IAS) 2 дает рекомендации, как это можно сделать. Нельзя списывать все запасы по одному направлению деятельности фирмы вместе. Так, согласно МСФО недопустимо списание запасов по целой отрасли или географическому сегменту. Списывать запасы до чистой стоимости реализации можно только по группам, объектам и сериям запасов или по каждому контракту в отдельности. В отдельных случаях, наоборот, может потребоваться списание запасов по одному направлению, например по одному товарному ассортименту. Такое общее списание можно осуществить, если запасы имеют одинаковое предназначение, конечную цель своего использования, произведены в одном географическом сегменте и практически неотделимы друг от друга.

Компания может выбрать один из способов списания запасов в зависимости от объемов производства (чем больше объем производства, тем большее разделение запасов может потребоваться):

Читайте также:  Смена водительского удостоверения при смене фамилии

а) списывать отдельно наушники, отдельно мобильные телефоны, отдельно флеш-карты;

б) списывать каждую модель наушников, каждую модель мобильного телефона, каждую модель флеш-карты отдельно;

в) при небольших объемах производства списать вместе все наушники, все мобильные телефоны, все флеш-карты.

При использовании способов «б» и «в» рассчитываем общую сумму статей (каждой модели производимой продукции или общее количество произведенной продукции соответственно) и чистую цену реализации (также по каждой модели или по общему количеству произведенной продукции). Далее сравниваем суммы и находим наименьшую в целом по каждой модели (случай «б») или по всей продукции (случай «в»).

Сырье и материалы МСФО не рекомендует списывать до стоимости, которая ниже себестоимости. Причем предполагается, что сырье и материалы будут являться составными частями готовой продукции, которая будет продана по себестоимости или по цене, превышающей себестоимость.

Компания — производитель линии женской одежды, несмотря на падение цен на ткани, планирует продать производимую одежду по тем же ценам, что и раньше. Списывать стоимость тканей в этом случае следует по себестоимости.

Однако, если уже на этапе подготовки сырья и материалов для готовой продукции понятно, что себестоимость будущей готовой продукции превысит чистую цену реализации, разрешается списывать сырье и материалы до чистой цены реализации.

Компания производит линию женской одежды. Цена приобретенных тканей значительно снизилась, кроме того, в новом сезоне популярна женская одежда из дорогостоящего материала — кожи. Компания ожидает, что произведенная одежда не будет пользоваться популярностью у потребителя и продать ее придется по очень низкой цене, хотя себестоимость продукции будет выше. Списывать ткани следует до чистой цены реализации.

Разработчики МСФО (IAS) 2 считают, что «затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи».

В целом, если для компании снижение чистой цены реализации запасов — не временная ситуация, а постоянная, стоит пересмотреть подход к производству готовой продукции, а возможно, и поискать другие способы реализации продукции. Возможно, это решит проблему снижения чистой стоимости реализации. В отдельных случаях проблему можно решить с помощью анализа ситуации и замены комплектующих изделия или модернизации продукции. Рассмотрим с помощью условного примера, как это сделать.

Компания «Гранд» производит кожаные сумки. У части сумок, произведенных в прошлом сезоне, снизилась чистая стоимость реализации и составила 2000 руб. Себестоимость сумок составила 3000 руб. С целью повышения чистой стоимости реализации сумок руководство компании решает модернизировать сумки, добавив к готовым изделиям модный в этом сезоне элемент — цветок из кожи ручной работы. Сумки с таким украшением можно будет реализовать гораздо дороже, так как они будут пользоваться большим спросом у потребителей. Кроме того, для того чтобы продукция отвечала модным тенденциям, потребуется перешить ручки сумок. Допустим, что компания планирует реализовать модернизированные сумки по стоимости 6000 руб. Возможны несколько вариантов развития событий, которые следует учесть фирме:

– Общая стоимость модернизации сумок составит 1000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 4000 руб. Так как предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб., фирме такой вариант развития событий может быть выгоден.

– Общая стоимость модернизации сумок составит 3000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 6000 руб. Предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб. Даже с учетом того, что фирма доведет себестоимость изделия до уровня предполагаемой чистой цены реализации, такой путь вряд ли можно считать удачным, так как компания не получит экономической выгоды.

– Общая стоимость модернизации сумок составит 5000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 8000 руб. Так как предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб., фирме невыгоден такой вариант.

Даже на простом примере понятно, что с целью поиска решений в отношении повышения чистой стоимости реализации компаниям следует тщательно планировать и анализировать свои действия.

Важно учитывать тот факт, что цены на рынке не всегда могут быть стабильными, чаще всего они склонны к колебаниям. Если себестоимость запаса завышена в связи с этим условием, трудно говорить об объективности такой оценки. Поэтому расчеты чистой цены реализации должны основываться на наиболее надежном и достоверном подходе. Оценка должна учитывать колебания цен на рынке и предназначение запасов. В стандарте рассматривается ситуация, когда запасы предназначены для выполнения договоров на продажу по твердым ценам. В этом случае чистая стоимость реализации будет равна стоимости запасов, прописанной в договоре. Если одна из сторон договора готова представить другой стороне излишек запасов по сравнению с договорными условиями, стоимость излишка запасов может быть оценена на основе продажных цен на рынке. Однако, если запасов недостаточно для выполнения условий договора, может возникнуть необходимость создания оценочных резервов. МСФО (IAS) 2 не регулирует этот вопрос, поэтому следует обратить внимание на МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

В отличие от российского подхода МСФО не требует от компаний отражения материально-производственных запасов на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости запасов. Считаем, что и для целей МСФО необходимо создавать резерв под снижение стоимости запасов. Такой резерв создается за счет финансовых результатов компании на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и себестоимостью запасов. В первую очередь в группу риска по обесценению подпадают запасы, у которых период оборачиваемости выше нормативного. Таким образом, запасы, которые хранятся больше года, требуют внимания к себе на предмет обесценения. Внимания также требуют запасы, которые физически и морально износились. Для целей российского учета образование резерва отражается записями: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». По мере повышения рыночной цены резерв восстанавливается: Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Для целей учета по МСФО также можно использовать счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Определять чистую цену продажи в каждом последующем отчетном периоде придется снова, так как цены постоянно меняются. Если в связи с изменением цен ситуация поменяется, то нужно вновь следовать правилу оценки запасов: «запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации».

Раскрытие информации о запасах в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Рассмотрим, какую информацию в отношении запасов и их оценки следует раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности с помощью рисунка 3. Из рисунка заметно, что объем раскрываемой информации достаточно велик, так как необходимо отразить информацию об обстоятельствах в отношении изменения стоимости запасов, о принципах учетной политики по данному участку учета и другую информацию.

Таким образом, тщательный анализ рыночных цен и грамотная стратегия дальнейшего развития предприятия, наряду с применением МСФО (IAS) 2 «Запасы», позволят компании не только достоверно отразить в отчетности информацию в отношении запасов, но и повысить свою конкурентоспособность и финансовую устойчивость даже в период колебания цен.

МСФО: подход к учету запасов

Что такое запасы с точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности? Как осуществляется их оценка при принятии к учету и выбытии? Ответы на эти и другие вопросы — в нашей статье.

Состав запасов и сфера применения стандарта

Порядок учета и оценки запасов в МСФО закреплен в МСФО (IAS) 2 «Запасы».

В соответствии с указанным стандартом запасами признаются активы:

— реализуемые в ходе обычной деятельности компании (товары);

— существующие в форме сырья, материалов для использования в производстве продукции;

— созданные в ходе производства (готовая продукция, незавершенное производство).

Под понятие запасов для целей МСФО (IAS) 2 подпадает незавершенное производство, поэтому фактически указанным стандартом в МСФО регулируется порядок оценки незавершенного производства на отчетную дату. Напомним, что в российском законодательстве по бухгалтерскому учету отсутствует положение по бухгалтерскому учету, которое бы регулировало порядок оценки незавершенного производства (за исключением ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» в отношении строительных организаций).

МСФО (IAS) 2 содержит общий, универсальный подход к учету и оценке всех видов запасов (сырье, товары, НЗП, готовая продукция), различается лишь набор затрат, которые формируют себестоимость приобретенных готовых запасов или запасов, находящихся на различной стадии производства.

Следует отметить, что в МСФО для оценки незавершенного производства по выполняемым на сторону строительным работам также применяется особый порядок, описанный в отдельном МСФО (IAS) 12 «Договоры подряда» (НЗП подрядных организаций учитывает процент завершенности объекта и рентабельность). По этой причине действие МСФО (IAS) 2 не распространяется на незавершенные работы строительных организаций.

По той же причине под действие МСФО (IAS) 2 не попали биологические активы и сельскохозяйственная продукция в момент ее первичного сбора (этот вопрос рассматривается в МСФО (IAS) 41), а также финансовые инструменты (рассматриваются в МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39).

В МСФО, так же как и в российском учете, важно правильно квалифицировать активы, чтобы понимать, правила каких стандартов следует применять к их учету. Состав запасов определяется видом основной деятельности организации. Поскольку к запасам относятся товары, купленные и предназначенные для перепродажи, то для магазинов розничной торговли запасами будут являться приобретенные ими товары, для компании, занимающейся продажей недвижимости, запасами будут являться земля и другое недвижимое имущество.

Для компаний, оказывающих услуги, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, относящиеся к еще не признанной выручке.

Принятие к учету

Признание запасов как активов подчиняется общим критериям признания элементов финансовой отчетности, описанным в Концепции МСФО, и возникает при наличии:

б) возможности получения экономических выгод;

в) возможности надежной оценки.

Факт перехода права собственности при этом роли не играет. Исходя из указанных критериев к объектам основных средств в МСФО всегда относятся активы, полученные по договору лизинга. А к запасам, по мнению некоторых экспертов, будет относиться сырье, полученное на давальческой основе.

Следует также отметить, что для своевременного учета запасов важен сам факт совершения операции, а не наличие должным образом оформленных документов. Целью МСФО является формирование полной и достоверной финансовой отчетности о финансовом положении компаний.

Оценка запасов

Согласно МСФО все запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продаж. Указанное правило относится не только к неликвидным сырью и материалам, как это закреплено в российском ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», но в том числе и к оценке незавершенного производства и готовой продукции.

Чистая цена продаж в МСФО (IAS) 2 определена как стоимость продажи запасов, которая может быть получена при обычных условиях продаж, за вычетом необходимых затрат на завершение производства и затрат на продажу. Чистая цена продаж может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, так как по определению учитывает специфические условия совершения сделок, в которых работает конкретное предприятие.

Необходимость снижения стоимости запасов до чистой цены продаж, как правило, связана с потерей запасами своих потребительских свойств, моральным устареванием, резким снижением продажной стоимости, порчей.

Своевременная уценка запасов до чистой цены продаж очень важна для достоверного представления отчетности, так как ввиду большого количества наименований и непосредственной связи запасов с основной хозяйственной деятельностью объем запасов на балансе обычно является существенным. Запасы по стоимости взаимосвязаны, поскольку по определению представляют собой готовую продукцию на различных производственных циклах. В результате чего оценка сырья может влиять на стоимость готовой продукции, а, в свою очередь, снижение продажной цены на основную продукцию является одним из критериев обесценения сырья.

Из этого следует вывод, что обесценение одного вида запасов по цепочке влечет за собой обесценение других видов запасов. При определении величины уценки необходимо учитывать, что уценка запасов должна ограничиваться их возмещаемой стоимостью. Также в стандарте указано, что если при наличии информации о снижении стоимости сырья и материалов есть доказательство того, что готовую продукцию удастся продать по установленной продажной цене либо иной цене, не ниже себестоимости, то уценку сырья производить не следует.

Описываемый подход уценки запасов до чистой цены продаж согласуется с общим подходом МСФО, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей возмещаемую сумму, которая может быть получена от продажи или дальнейшего использования актива.

Оценка чистой цены продажи по всем категориям запасов должна осуществляться ежегодно. Величина уценки запасов до возможной чистой стоимости реализации, а также потери запасов, должны признаваться в качестве расходов в периоде списания (потерь).

В МСФО принят отдельный стандарт, посвященный порядку обесценения активов, МСФО (IAS) 36. Закрепленное в нем правило состоит в том, что обесценение активов проводится в два этапа, включающих анализ свидетельств обесценения активов и далее сопоставление балансовой стоимости активов с их возмещаемой стоимостью. В отличие от данного правила МСФО (IAS) 2 «Запасы» требует проводить сопоставление балансовой стоимости запасов с чистой продажной стоимостью на каждую отчетную дату, то есть даже без предварительного анализа признаков обесценения запасов.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к запасам не применяется, поскольку необходимость уценки частично потерявших свойства запасов вытекает из требований по оценке IAS 2 «Запасы».

Может возникнуть ситуация, когда в более поздние отчетные периоды, в силу изменившихся экономических условий, появляется информация о росте чистой цены продажи по ранее уцененным запасам. В этом случае ранее отраженная уценка должна быть восстановлена, при этом увеличение стоимости запасов должно осуществляться в пределах ранее списанной суммы. Восстановление ранее признанного убытка от уценки запасов должно показываться в отчетности как уменьшение себестоимости проданных запасов.

Описанный в МСФО (IAS) 2 порядок оценки запасов существенно отличается от российских правил учета, поскольку требует дополнительных процедур контроля за стоимостью запасов на каждую отчетную дату.

Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов

В состав себестоимости запасов включаются все затраты, которые имеют непосредственное отношение к производству запасов или доведению запасов до их текущего состояния и местоположения.

Себестоимость запасов должна формироваться из следующих групп расходов:

— накладные общепроизводственные расходы;

— прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.).

Фактически для оценки запасов в МСФО применяется метод полной себестоимости и не допускается применение иного подхода, например, исключающего условно-постоянные (накладные) расходы. Напомним, что в соответствии с требованиями российского законодательства торговые компании имеют право относить транспортные заготовительные расходы непосредственно на издержки производства и обращения (то есть текущие расходы отчетного периода).

Рассмотрим, что включают в себя расходы по указанному выше перечню.

К затратам на приобретение относятся цена покупки (с учетом скидок), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, расходы по доставке и погрузке-разгрузке запасов. Если компания приобретает запасы на условиях отсрочки платежа, то сумма разницы между ценой покупки при обычных условиях продаж и выплаченной суммой не подлежит включению в себестоимость запасов. С точки зрения МСФО возникающие при этом разницы будут являться финансовыми расходами и относиться на текущие расходы на протяжении всего периода финансирования.

Затраты, связанные с переработкой, включают стоимость вспомогательных материалов, заработную плату производственных рабочих. К указанной категории затрат также относятся постоянные и переменные общепроизводственные накладные расходы.

Условно-постоянные расходы организации (это амортизация зданий и оборудования, затраты по их обслуживанию, страхованию, связанные с производством административно-управ-ленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) являются относительно неизменными и не зависят от производимых объемов продукции. Такие расходы включаются в себестоимость соответствующих запасов на основании плановых расчетов и исходя из нормальной производственной мощности предприятия, рассчитываемой за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции сверх расчетной величины и должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.

Условно-переменные расходы (косвенные затраты сырья и оплаты труда) обычно зависят от объема производства. Поэтому указанные расходы включаются в себестоимость запасов, исходя из их фактического использования.

Включению в себестоимость запасов подлежат только те административные расходы, которые имеют отношение к доведению запасов до их текущего состояния и места использования. Прочие административные расходы должны списываться на расходы текущего периода.

Организации могут нести и другие затраты, которые непосредственно связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению.

Примером таких затрат могут быть расходы по разработке индивидуального изделия под конкретного клиента.

В ряде случаев компании привлекают заемные средства для приобретения материалов, для организации производственного процесса. Порядок учета затрат по займам изложен в Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам». В соответствии с указанным стандартом компании обязаны капитализировать затраты по займам, связанные с производством (приобретением) квалифицируемых активов, то есть активов, в отношении которых подготовка к использованию по назначению или для продажи требует значительного времени.

Следует ли включать проценты по займам в стоимость таких активов, как запасы? С точки зрения МСФО (IAS) 23 запасы, производимые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Потому предприятия могут не капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению или производству запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе.

Читайте также:  Как получить лицензию на нарезное оружие

Не подлежат включению в себестоимость запасов:

— сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и других прочих производственных затрат;

— затраты на хранение;

— административные накладные расходы, не связанные с доведением запасов до их текущего состояния местоположения;

— затраты на сбыт.

Перечисленные затраты подлежат отнесению сразу на текущие расходы отчетного периода.

Запасы сервисных компаний складываются главным образом из затрат на оплату труда, в том числе в части персонала, непосредственно занятого в предоставлении услуг, и персонала, выполняющего надзорные функции (кроме административных затрат общего характера).

Таким образом, в МСФО закреплен единый перечень расходов, формирующих себестоимость запасов, в том числе это относится к незавершенному производству. Напомним, что в российском учете подходы к оценке материалов и незавершенного производства могут существенно отличаться.

Распределение затрат между изделиями

В ряде случаев производство предполагает одновременное изготовление нескольких изделий. При этом затраты на переработку должны распределяться между производимыми изделиями на пропорциональной основе, например, пропорционально продажной стоимости готовых изделий. Организации должны самостоятельно выбрать для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку между изделиями, производимыми в ходе единого технологического цикла.

Один из производимых продуктов может являться побочным по отношению к основному изделию. В стандарте указано на целесообразность выделения из общего объема затрат на переработку стоимости производства побочного продукта, для чего может быть использована оценка по возможной чистой цене реализации.

Методы измерения себестоимости запасов

Выше описан общий подход МСФО (IAS) 2 к формированию себестоимости запасов и представлен состав затратных статей, включаемых в себестоимость запасов. Однако стоимостная оценка себестоимости запасов затруднительна в отношении таких групп запасов, как незавершенное производство и готовая продукция. Измерение себестоимости запасов в этом случае может осуществляться нормативным методом либо методом розничных цен.

Нормативный метод предполагает учет проданных изделий исходя из нормативного расхода материальных и трудовых ресурсов на каждое изделие.

Пример 1

Нормативная себестоимость единицы готового изделия составляет 500 руб., в том числе материалы — 200 руб., оплата труда — 200 руб., накладные расходы — 100 руб. В отчетном периоде произведено 2000 изделий, общая нормативная стоимость которых составила 1 млн руб. В отчетном периоде было продано 500 изделий. Количественный остаток изделий на складе готовой продукции — 1500 шт., что в суммовом выражении составляет 750 000 руб. Это оценка стоимости остатка готовой продукции (для данного изделия), отражаемого в отчетности.

Подход к измерению остатка запасов также применяется к оценке себестоимости проданных запасов, отражаемой в отчете о совокупной прибыли.

Используя метод нормативных затрат, определим себестоимость реализованных изделий:

500 руб. х 500 шт. = 250 000 руб.

Метод на основе розничных цен позволяет рассчитать себестоимость остатка товаров, по которым известна продажная стоимость и торговая наценка.

Пример 2

Предприятие розничной торговли использует среднюю наценку 20%.

Себестоимость остатка товара на начало периода — 500 000 руб. Закуплено товара в течение отчетного периода на 200 000 руб. По данным инвентаризации остаток товара на конец периода (в продажных ценах) составил 540 000 руб.

Расчетная себестоимость товаров в торговых залах и на складе:

540 000 руб. : 120% х 100% = 450 000 руб.

Себестоимость проданного товара определяется следующим образом:

500 000 руб. + 200 000 руб. – 450 000 руб. = 250 000 руб.

Таким образом, остаток запасов (товаров) для целей отчетности составляет 450 000 руб. себестоимость проданных запасов — 250 000 руб.

Подход на основе розничных цен удобен для торговых компаний и позволяет оценивать стоимость непроданных товаров исходя из продажной стоимости, за минусом процента торговой наценки. Он применим для компаний, осуществляющих продажи с постоянным уровнем торговой маржи.

Очевидно, использование описанных подходов (на основе нормативных затрат и на основе розничных цен) в ряде случаев потребует последующей корректировки себестоимости продаж в связи с отклонением расчетной себестоимости от фактической.

При формировании себестоимости продаж в МСФО должен применяться подход жесткого соответствия доходов и расходов, то есть балансовая стоимость проданных запасов должна признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором признана соответствующая выручка.

В российском ПБУ 5/01 содержится указание, что оценка запасов на каждую отчетную дату должна осуществляться исходя из того же метода, который был использован при передаче запасов в производство (то есть ФИФО, средней себестоимости, себестоимости каждой единицы). Исходя из этого, оценка запасов, в том числе незавершенного производства, в отчетности по МСФО и по РСБУ может существенно различаться.

Методы списания запасов в производство

Методы оценки единицы запасов при передаче в производство в целом соответствуют применяемым в российском учете и включают следующие:

— по стоимости первых приобретенных запасов (ФИФО);

— по средней себестоимости, исходя из средней стоимости остатков запасов на начало года и стоимости приобретенных;

— индивидуальной оценки по фактическим затратам.

Закрепленные в учетной политике методы списания стоимости запасов могут быть различны для различных групп запасов, отличающихся по типу использования. Например, для скоропортящихся товаров целесообразно использование метода ФИФО. А метод индивидуальной оценки приемлем для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или в индивидуальном объеме.

Раскрытие дополнительной информации

Организации должны представить в пояснительных примечаниях к отчетности выбранные способы оценки запасов по группам, в том числе для целей списания запасов в производство, оценки остатка товаров и стоимости продаж.

В качестве дополнительной информации к отчетности должна быть приведена расшифровка стоимости запасов по группам, а также информация о стоимости запасов в себестоимости продаж за период. Также отдельно раскрывается сумма уценки запасов и восстановительные записи, относящиеся к корректировке ранее списанной уценки, с указанием причин, послуживших основанием для выполнения данных операций.

МСФО № 2 Запасы – особенности применения и цели

МСФО 2 помогает разобраться с тонкостями учета запасов по международным требованиям. Из материала вы узнаете о методах оценки и формулах расчета себестоимости материально-производственных запасов (МПЗ), а также об особенностях отражения информации о них в отчетности.

Цель МСФО 2 «Запасы»

Цель МСФО 2 — определить алгоритм учета запасов. Чтобы разобраться с тем, какое содержание стандарт вкладывает в понятие МПЗ, обратимся к международной терминологии. П. 6 МСФО 2 запасами называет следующие активы:

  • предназначенные для продажи в процессе текущей работы фирмы;
  • находящиеся в процессе производства для такой продажи;
  • представляющие собой сырье (материалы), предназначенное для использования в производстве.

Цель МСФО 2 достигается посредством решения комплекса задач:

  • по определению первоначальной стоимости запасов;
  • по расчету себестоимости запасов (СЗ);
  • по списанию СЗ в качестве расходов (включая любое списание до чистой цены продажи).

По МСФО 2 чистая возможная цена продажи (ЧВЦП) рассчитывается по следующему алгоритму:

РЦП — расчетная цена продажи актива в ходе обычной деятельности;

РЗЗ — расчетные затраты на завершение производства актива и его продажу.

Реализовать указанные цели и задачи стандарт предписывает в отношении всех запасов, кроме:

  • НЗП (незавершенного строительства);
  • ФИ (финансовых инструментов);
  • БА и СХП (биологических активов и сельхозпродукции в момент ее сбора).

Оценка запасов: основной подход

Чтобы оценить запасы по МСФО 2, необходимо сравнить 2 величины:

Установив наименьшую из них, МПЗ признаются в этой оценке (п. 9 МСФО 2).

При этом стандарт дает следующую детализацию включаемых в СЗ затрат:

  • на приобретение;
  • на трансформацию МПЗ в готовую продукцию или товар (переработку);
  • прочие.

Затраты на приобретение

Данная подгруппа затрат включает:

  • цену покупки запасов;
  • импортные пошлины;
  • прочие налоги (кроме подлежащих возмещению налоговыми органами);
  • транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы, относящиеся к приобретению МПЗ.

При этом торговые скидки, уступки и другие аналогичные расходы не учитываются (п. 11 МСФО 2).

Затраты на переработку

Включаемые в себестоимость запасов затраты на переработку представляют собой:

  • зарплатные прямые расходы (непосредственно связанные с производством продукции);
  • накладные расходы производственной направленности (постоянные и переменные), распределенные на систематической основе.

Группа «прочие» состоит из расходов, связанных с обеспечением состояния запасов и их текущего местонахождения. К примеру, в СЗ целесообразно включить непроизводственные накладные расходы, связанные с разработкой продуктов для конкретных клиентов.

Стандартом отдельно перечисляются затраты, не включаемые в СЗ. Например:

  • затраты на продажу;
  • сверхнормативные потери (сырья, затраченного труда, иных производственных затрат);
  • складские расходы, не требующиеся в процессе производства;
  • административные расходы, не способствующие обеспечению текущего местонахождения и состояния МПЗ.

С отечественными способами оценки запасов в целях налогового учета вас познакомит материал «Методы оценки материально-производственных запасов».

Методы оценки и формулы расчета себестоимости запасов по МСФО 2

МСФО 2 рекомендует применять 2 метода оценки СЗ:

  • по нормативным затратам;
  • по розничным ценам.

Метод оценки по нормативным затратам позволяет учесть:

  • нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности;
  • текущие рыночные условия (при организации регулярных анализов и пересмотров).

При применении метода розничных цен СЗ определяется путем уменьшения цены продажи единицы запасов на процент валовой маржи. Наибольшее применение этот способ находит в розничной торговле.

Стандарт рассматривает 3 формулы для расчета СЗ:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • ФИФО («первое поступление — первый отпуск»);
  • по средневзвешенной стоимости.

Разные формулы расчета СЗ могут применяться к различным группам запасов с разными свойствами или характером применения.

Как Минфин и налоговики относятся к применению разных методов оценки запасов в отечественном налоговом учете, см. материал «Налоговый учет – можно ли в нем использовать различные методы оценки в отношении разных групп товаров?».

МСФО 2: раскрытие в отчетности информации о запасах

Учтенные фирмой в соответствии с требованиями МСФО запасы находят стоимостное отражение в отчетности. При этом подлежит раскрытию следующая информация:

  • о посвященных учету МПЗ положениях учетной политики;
  • о балансовой СЗ (общей и по видам);
  • о балансовой СЗ, учитываемых по справедливой стоимости (без учета затрат на их продажу);
  • иные предусмотренные стандартом и самой фирмой данные о запасах.

Информация о запасах должна обладать качественными характеристиками (полезностью, уместностью, сопоставимостью и др.), позволяющими заинтересованным пользователям принимать на ее основе эффективные управленческие решения.

Итоги

Запасы по МСФО 2 оцениваются по наименьшей из 2 стоимостей: себестоимости или чистой вероятной цене продажи. Для оценки запасов стандарт разрешает применять разные формулы расчета себестоимости для групп запасов с различными характеристиками.

Запасы в МСФО

Последняя редакция МСФО IAS 2 «Запасы» вступила в силу в январе 2005 года. Данный стандарт определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя в некоторых случаях бухгалтерам возможность собственного выбора, как, например, в определении себестоимости единицы запасов. К учету запасов по МСФО следует подходить с особой тщательностью, поскольку именно запасы часто являются ключевым фактором, во многом определяющем себестоимость реализации и соответственно чистую прибыль организации.

Выборочный подход

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, которые отличны:

от незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется МСФО I.A.S. 11 «Договоры подряда») и связанных с ними работ;

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации. Также этот стандарт не применяется для товарных брокеров и трейдеров, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Согласно определению стандарта МСФО (IAS) 2, запасы – это активы, которые:

предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;

находятся в процессе производства для такой продажи;

в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставления услуг.

Запасы включают в себя товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относится любое имущество, предназначенное для перепродажи, например товары, купленные розничным продавцом. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную организацией (в т. ч. сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе). Кроме того, согласно МСФО 2 к запасам также могут относиться и земельные участки, предназначенные для перепродажи.

Одним из основополагающих моментов является переход права собственности на товары. Право собственности передается в том месте и в то время, которые определяются условиями поставки. Согласно международным правилам существуют четыре категории перехода права собственности:

Категория «E» – «Отгрузка (франко-завод)2;

Категория «F» – «Основная перевозка не оплачена (франко-перевозчик, франко вдоль борта судна, франко борт)»;

Категория «C» – «Основная перевозка оплачена (стоимость, страхование и фрахт)»;

Категория «D» – «Поставка до границы (с оплатой пошлины или без нее)».

Принципы оценки

Согласно МСФО, запасы должны обязательно оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. При этом необходимо помнить, что возможная чистая стоимость реализации необязательно будет равна справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу), поскольку, в отличие от справедливой стоимости она является специфичной для конкретной организации.

При оценке запасов следует помнить, что согласно МСФО 2 необходимо вести раздельный учет по наименованиям запасов.

При расчете возможной чистой стоимости реализации учитываются:

действующие на момент расчета рыночные цены, по которым можно продать запасы;

предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции (административные расходы не включаются).

Анализ затрат

Согласно МСФО 2 в себестоимость запасов включаются затраты на приобретение, переработку, прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Затраты на приобретение включают в себя: покупную цену, импортные и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку, а также другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на покупку.

Затраты на переработку включают в себя затраты, непосредственно связанные с единицами продукции. Например, прямые затраты на оплату труда. К затратам на переработку также относится систематическое распределение постоянных и переменных производственных расходов, которые возникают при переработке сырья в готовую продукцию.

Надо заметить, что прямые затраты особых трудностей не представляют, поскольку их по определению можно отнести непосредственно на себестоимость. Однако при распределении накладных затрат возникает немало вопросов: как определить нормальный уровень производства для того или иного года? Можно ли четко классифицировать накладные затраты по функциям? Какие еще (непроизводственные) накладные затраты можно соотнести с продукцией, которая в настоящий момент входит в запасы? На практике чаще всего применяются такие методы, как пообъектный и попроцессный учет затрат, калькуляция себестоимости партии товара и нормативный метод учета затрат.

Прочие затраты, согласно МСФО, включаются в себестоимость запасов в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

В некоторых случаях в себестоимость запасов включаются также затраты по займам (подробнее такие случаи рассматривает МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»).

Не включаются в себестоимость, а учитываются в качестве расхода в период их возникновения следующие затраты: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.

Особого внимания заслуживают запасы, относящиеся к сфере услуг. Эти затраты включают в себя, главным образом, заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг (в том числе на контролирующий персонал). При учете запасов в сфере услуг следует помнить, что заработная плата и прочие затраты на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются как расходы в периоде их возникновения

Способы расчета себестоимости

Согласно МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов можно определять тремя способами:

1. Методом точной идентификации индивидуальных затрат. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. Этот порядок учета подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены.

2. Методом ФИФО. Согласно этому методу, запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются. То есть проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. Таким образом, стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Методом средневзвешенной стоимости, когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену за период. Она равна средней себестоимости товаров, годных для продажи (начальные запасы плюс чистые закупки). Метод ЛИФО в международном учете признан необъективным и не используется с 1 января 2005 года, поскольку в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных не только по физическим характеристикам, но и по методу их использования.

При выборе метода определения себестоимости запасов следует помнить, что метод ФИФО дает более высокую оценку прибыли, в то время как метод средневзвешенной стоимости более прост в применении и, как правило, не требует высокой квалификации персонала бухгалтерии.

Читайте также:  Регистрация недвижимости на дачном участке

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией, должны применяться одинаковые методы оценки. Для запасов различного характера использование разных методов оценки разрешается. Однако различия в географическом местоположении запасов (при равных характеристиках и методу использования) не является основанием для применения различных методов оценки.

После продажи запасов их балансовая стоимость в обязательном порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка.

Раскрытие информации

Информация о балансовой стоимости запасов и степень изменений в этих активах полезна для пользователей отчетности. Обычно запасы классифицируются согласно следующим подгруппам: «Товары», «Сырье», «Материалы», «Незавершенное производство» и «Готовая продукция». Запасы организации сферы услуг признаются «Незавершенным производством».

Финансовая отчетность в обязательном порядке должна, в частности, раскрывать:

– учетную политику, принятую для оценки запасов;

– общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой организацией;

– балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу;

– соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;

– любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в периоде;

– любую сумму восстановления списанной стоимости запасов;

– те обстоятельства, которые привели к восстановлению списанных запасов;

– балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Запасы в МСФО: учет и оценка

Автор: Анна Выручаева, эксперт по финансовому законодательству
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №9-2013
Опубликовано: 11 сентября 2013

МСФО (IAS) 2 «Запасы» не по всем своим требованиям совпадает с ПБУ 5/01, поэтому для правильного применения стандарта на практике следует внимательно ознакомиться с его требованиями и адаптировать их к национальным учетным реалиям.

Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации. Рассмотрим, какие затраты можно включить в первоначальную стоимость и как определить чистую стоимость реализации.

Первоначальная стоимость запасов: состав затрат

Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость (себестоимость), имеет немаловажное значение, так как позволяет впоследствии осуществить правильный выбор между себестоимостью запасов и чистой стоимостью реализации.

Рассмотрим каждый вид затрат подробнее. Первый вид затрат — затраты на приобретение запасов — включает в себя саму цену покупки, а также таможенные пошлины и налоги, установленные в стране, которая применяет МСФО. Следует отметить, что используемый в нашей стране налог на добавленную стоимость (НДС) не будет включен в затраты на приобретение запасов, так как МСФО рекомендуют не включать возмещаемые налоги в состав затрат на приобретение запасов. Среди рекомендованных для включения в себестоимость затрат выделяют затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Если имели место торговые скидки, уценки, то при определении затрат они подлежат вычету.

Следующий вид затрат, который рассматривает МСФО, — это затраты на переработку запасов (когда из запасов требуется произвести готовую продукцию). Такие затраты включают прямые затраты на оплату труда персонала, то есть те затраты, которые связаны с процессом производства непосредственно. Кроме того, такой вид затрат включает систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы. К постоянным производственным накладным расходам относят затраты, не относящиеся непосредственно на производство, которые остаются практически неизменными от объема производства (амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, управленческие и административные затраты). Переменные производственные накладные расходы — это затраты, не относящиеся напрямую на процесс производства, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства (косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда).

МСФО (IAS) 2 «Запасы» уделяет особое внимание постоянным производственным накладным расходам, которые зависят от нормальной производительности.

Так, фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормативной производительности.

Стандарт отмечает, что в процессе производства иногда может быть одновременно произведено более одного продукта. Например, основной продукт, а также побочная продукция. Это происходит при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Требование МСФО (IAS) 2 в этом случае следующее: «если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе». То есть, если возникают сложности по идентификации затрат, лучше определять их еще на выходе продукции из производства либо еще на стадии производства. Чаще всего побочная продукция не существенна для компании, поэтому международные стандарты рекомендуют оценивать ее по чистой стоимости реализации и вычитать ее из себестоимости основного продукта. Поэтому балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Побочная продукция — это продукция, полученная в едином технологическом процессе производства основной продукции. Наиболее наглядным примером получения побочной продукции является отрасль сельского хозяйства. Например, при производстве зерна получают солому и половы зерновых культур, которые являются побочной продукцией.

Компания может понести также другие виды затрат, которые следует включить в себестоимость запасов в той мере, в которой эти затраты были понесены. В качестве примера стандарт рассматривает включение в себестоимость затрат по запасам непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Следует различать затраты, не включаемые в себестоимость запасов.

Определение чистой стоимости реализации

МСФО (IAS) 2 подробно рассматривает вопросы определения чистой стоимости реализации в пунктах 28—33.

Чистая цена реализации представляет собой, по сути, ожидаемую цену запасов в ходе обычной деятельности компании за вычетом возможных затрат на реализацию.

Компания ОАО «Энергия» считает, что сможет получить при реализации партии косметической продукции — лосьонов для тела — 50 000 руб., скрабов для тела — 80 000 руб., при этом затраты на реализацию всей продукции составят 10 000 (5000 руб. за партию лосьонов для тела и 5000 за партию скрабов). Чистая стоимость реализации партии лосьонов для тела составит 45 000 руб. (50 000 – 5000), чистая стоимость реализации партии скрабов для тела составит 75 000 руб. (80 000 – 5000). Стоимость одной единицы продукции можно определить путем деления чистой стоимости реализации на количество продукции в одной партии товара.

Запасы должны оцениваться по чистой стоимости реализации в случае, когда этот вид оценки ниже их себестоимости. С практической точки зрения такая ситуация неблагоприятна для деятельности компании, и необходимо находить резервы для снижения себестоимости продукции без снижения качества.

В противном случае будет экономически невыгодно производить запасы (или иметь на балансе запасы, полученные при покупке), реализовать которые можно только себе в убыток. Чаще всего ситуация, когда чистая цена реализации ниже себестоимости, связана с временными явлениями — моральным или физическим устареванием запасов или их повреждением.

Важно понимать, что похожие на первый взгляд виды стоимости — чистая стоимость реализации и справедливая стоимость — отличаются друг от друга. Стандарт отмечает, что чистая стоимость реализации — это реальная сумма, которую рассчитывает получить предприятие, а справедливая стоимость — это специфическая для компании стоимость. Другими словами, по нашему мнению, чистая стоимость реализации — это сумма, которую компания ожидает получить, а справедливая стоимость — сумма, которая не исключает нюанс «торга» между продавцом и покупателем. Поэтому два этих вида стоимости могут отличаться друг от друга. Кроме того, по чистой стоимости реализации могут оцениваться запасы, которые морально или физически устарели, поэтому не всегда для этого вида оценки приемлем рынок, который подходит для определения справедливой стоимости. Поиск цены на «вторичном» рынке требует поиска новых точек сбыта и может создать разницу между справедливой стоимостью и чистой стоимостью реализации. Очень важно тщательно изучить все возможные каналы сбыта запасов и возможные цены реализации. Возрастает потребность в высококвалифицированных специалистах, работающих внутри компании, способных провести такой анализ.

Для того чтобы определить чистую стоимость реализации, необязательно продавать запасы, достаточно лишь определить эту стоимость с учетом рекомендаций стандарта и применения профессионального суждения. МСФО (IAS) 2, как и другие стандарты, не содержит специальных формул для расчета различных видов стоимости, в том числе и чистой стоимости реализации.

Чаще всего компаниям вполне по силам определить чистую стоимость реализации самостоятельно, без помощи профессиональных оценщиков. Учитывая, что чистая стоимость реализации — это ожидаемая цена продажи продукции, ее можно определить, ориентируясь на рыночные цены. В крупных компаниях существуют специалисты, которые владеют информацией о рыночных ценах на продукцию, — это специалисты отдела снабжения, специалисты по работе с поставщиками, бухгалтеры по РСБУ, а в отдельных случаях — менеджеры и специалисты отдела продаж. Хорошие специалисты этих отделов владеют информацией, которая необходима для целей определения чистой цены реализации, а именно: стоимостью приобретения продукции по последним поставкам, ценами на продукцию поставщиков в отдельном географическом регионе, стоимостью продукции на ближайших рынках и пунктах сбыта. Если известна рыночная цена запасов в хорошем состоянии, а запасы, требующие оценки, морально или физически устарели, то в зависимости от характера и степени этого устаревания следует отрегулировать и чистую стоимость реализации (напр., учесть в процентах степень физического повреждения запаса).

Если себестоимость выше чистой стоимости реализации, то ее нужно довести до уровня чистой стоимости реализации. МСФО (IAS) 2 дает рекомендации, как это можно сделать. Нельзя списывать все запасы по одному направлению деятельности фирмы вместе. Так, согласно МСФО недопустимо списание запасов по целой отрасли или географическому сегменту. Списывать запасы до чистой стоимости реализации можно только по группам, объектам и сериям запасов или по каждому контракту в отдельности. В отдельных случаях, наоборот, может потребоваться списание запасов по одному направлению, например по одному товарному ассортименту. Такое общее списание можно осуществить, если запасы имеют одинаковое предназначение, конечную цель своего использования, произведены в одном географическом сегменте и практически неотделимы друг от друга.

Компания может выбрать один из способов списания запасов в зависимости от объемов производства (чем больше объем производства, тем большее разделение запасов может потребоваться):

а) списывать отдельно наушники, отдельно мобильные телефоны, отдельно флеш-карты;

б) списывать каждую модель наушников, каждую модель мобильного телефона, каждую модель флеш-карты отдельно;

в) при небольших объемах производства списать вместе все наушники, все мобильные телефоны, все флеш-карты.

При использовании способов «б» и «в» рассчитываем общую сумму статей (каждой модели производимой продукции или общее количество произведенной продукции соответственно) и чистую цену реализации (также по каждой модели или по общему количеству произведенной продукции). Далее сравниваем суммы и находим наименьшую в целом по каждой модели (случай «б») или по всей продукции (случай «в»).

Сырье и материалы МСФО не рекомендует списывать до стоимости, которая ниже себестоимости. Причем предполагается, что сырье и материалы будут являться составными частями готовой продукции, которая будет продана по себестоимости или по цене, превышающей себестоимость.

Компания — производитель линии женской одежды, несмотря на падение цен на ткани, планирует продать производимую одежду по тем же ценам, что и раньше. Списывать стоимость тканей в этом случае следует по себестоимости.

Однако, если уже на этапе подготовки сырья и материалов для готовой продукции понятно, что себестоимость будущей готовой продукции превысит чистую цену реализации, разрешается списывать сырье и материалы до чистой цены реализации.

Компания производит линию женской одежды. Цена приобретенных тканей значительно снизилась, кроме того, в новом сезоне популярна женская одежда из дорогостоящего материала — кожи. Компания ожидает, что произведенная одежда не будет пользоваться популярностью у потребителя и продать ее придется по очень низкой цене, хотя себестоимость продукции будет выше. Списывать ткани следует до чистой цены реализации.

Разработчики МСФО (IAS) 2 считают, что «затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи».

В целом, если для компании снижение чистой цены реализации запасов — не временная ситуация, а постоянная, стоит пересмотреть подход к производству готовой продукции, а возможно, и поискать другие способы реализации продукции. Возможно, это решит проблему снижения чистой стоимости реализации. В отдельных случаях проблему можно решить с помощью анализа ситуации и замены комплектующих изделия или модернизации продукции. Рассмотрим с помощью условного примера, как это сделать.

Компания «Гранд» производит кожаные сумки. У части сумок, произведенных в прошлом сезоне, снизилась чистая стоимость реализации и составила 2000 руб. Себестоимость сумок составила 3000 руб. С целью повышения чистой стоимости реализации сумок руководство компании решает модернизировать сумки, добавив к готовым изделиям модный в этом сезоне элемент — цветок из кожи ручной работы. Сумки с таким украшением можно будет реализовать гораздо дороже, так как они будут пользоваться большим спросом у потребителей. Кроме того, для того чтобы продукция отвечала модным тенденциям, потребуется перешить ручки сумок. Допустим, что компания планирует реализовать модернизированные сумки по стоимости 6000 руб. Возможны несколько вариантов развития событий, которые следует учесть фирме:

– Общая стоимость модернизации сумок составит 1000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 4000 руб. Так как предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб., фирме такой вариант развития событий может быть выгоден.

– Общая стоимость модернизации сумок составит 3000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 6000 руб. Предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб. Даже с учетом того, что фирма доведет себестоимость изделия до уровня предполагаемой чистой цены реализации, такой путь вряд ли можно считать удачным, так как компания не получит экономической выгоды.

– Общая стоимость модернизации сумок составит 5000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 8000 руб. Так как предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб., фирме невыгоден такой вариант.

Даже на простом примере понятно, что с целью поиска решений в отношении повышения чистой стоимости реализации компаниям следует тщательно планировать и анализировать свои действия.

Важно учитывать тот факт, что цены на рынке не всегда могут быть стабильными, чаще всего они склонны к колебаниям. Если себестоимость запаса завышена в связи с этим условием, трудно говорить об объективности такой оценки. Поэтому расчеты чистой цены реализации должны основываться на наиболее надежном и достоверном подходе. Оценка должна учитывать колебания цен на рынке и предназначение запасов. В стандарте рассматривается ситуация, когда запасы предназначены для выполнения договоров на продажу по твердым ценам. В этом случае чистая стоимость реализации будет равна стоимости запасов, прописанной в договоре. Если одна из сторон договора готова представить другой стороне излишек запасов по сравнению с договорными условиями, стоимость излишка запасов может быть оценена на основе продажных цен на рынке. Однако, если запасов недостаточно для выполнения условий договора, может возникнуть необходимость создания оценочных резервов. МСФО (IAS) 2 не регулирует этот вопрос, поэтому следует обратить внимание на МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

В отличие от российского подхода МСФО не требует от компаний отражения материально-производственных запасов на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости запасов. Считаем, что и для целей МСФО необходимо создавать резерв под снижение стоимости запасов. Такой резерв создается за счет финансовых результатов компании на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и себестоимостью запасов. В первую очередь в группу риска по обесценению подпадают запасы, у которых период оборачиваемости выше нормативного. Таким образом, запасы, которые хранятся больше года, требуют внимания к себе на предмет обесценения. Внимания также требуют запасы, которые физически и морально износились. Для целей российского учета образование резерва отражается записями: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». По мере повышения рыночной цены резерв восстанавливается: Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Для целей учета по МСФО также можно использовать счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Определять чистую цену продажи в каждом последующем отчетном периоде придется снова, так как цены постоянно меняются. Если в связи с изменением цен ситуация поменяется, то нужно вновь следовать правилу оценки запасов: «запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации».

Раскрытие информации о запасах в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Рассмотрим, какую информацию в отношении запасов и их оценки следует раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности с помощью рисунка 3. Из рисунка заметно, что объем раскрываемой информации достаточно велик, так как необходимо отразить информацию об обстоятельствах в отношении изменения стоимости запасов, о принципах учетной политики по данному участку учета и другую информацию.

Таким образом, тщательный анализ рыночных цен и грамотная стратегия дальнейшего развития предприятия, наряду с применением МСФО (IAS) 2 «Запасы», позволят компании не только достоверно отразить в отчетности информацию в отношении запасов, но и повысить свою конкурентоспособность и финансовую устойчивость даже в период колебания цен.

Добавить комментарий